ПОЗНАВАТЕЛЬНОЕ

Оси и плоскости тела человека - Тело человека состоит из определенных топографических частей и участков, в которых расположены органы, мышцы, сосуды, нервы и т.д.

Отёска стен и прирубка косяков - Когда на доме не достаёт окон и дверей, красивое высокое крыльцо ещё только в воображении, приходится подниматься с улицы в дом по трапу.

Дифференциальные уравнения второго порядка (модель рынка с прогнозируемыми ценами) - В простых моделях рынка спрос и предложение обычно полагают зависящими только от текущей цены на товар.

Кодекс професійної етики аудитора. ПРОФЕСІЙНА НЕЗАЛЕЖНІСТЬ АУДИТОРА

Наукова Школа Аудиту
НАЦІОНАЛЬНОГО ЦЕНТРУ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ
Національної Академії статистики, обліку та аудиту
Держкомстату України

О.Ю.Редько
О.Б. Рижакова
К.О.Редько

Кодекс
професійної етики аудитора.
ПРОФЕСІЙНА НЕЗАЛЕЖНІСТЬ
АУДИТОРА

Науково-практичний коментар
(за науковою редакцією д.е.н, проф. Редько О.Ю.)

Київ-2010

Кодекс професійної етики аудитора. Професійна незалежність аудитор. Науково-практичний коментар.
/ За науковою редакцією доктора економічних наук, професора Редько О.Ю./
Автори : сертифіковані аудитори: д.е.н, проф., О.Ю.Редько, , аудитор О.Б.Рижакова,
канд. екон. наук, доцент К.О.Редько, / Х…Київ-2010, -ХХ с.

Рецензенти : сертифіковані аудитори: д.е.н, проф.. Шевчук В.О, д.е.н. проф. Пантелеев В.П

Науково-практичний коментар є адаптованим до української аудиторської практики трактуванням терміну «професійна незалежність» - базового положення Кодексу етики професійних бухгалтерів / розроблений Міжнародною Федерацією Бухгалтерів ( IFAC) в редакції видання 2006 року/, який затверджено для застосування в українській аудиторській практиці Аудиторською палатою України у 2006 році. разом із міжнародними стандартами аудиту і надання впевненості.
Може використовуватися у практиці надання професійних аудиторських послуг, при підготовці до сертифікації аудиторів, підвищенні кваліфікації практикуючих аудиторів, при викладанні курсу дисциплін «Облік та аудит», «Менеджмент», «Менеджмент організації». «Комерційна діяльність» студентам вищих навчальних закладів ІІІ та ІУ рівнів акредитації, слухачам курсів МБА.

Рекомендовано до практичного застосування у аудиторській практиці :
Рішенням Методологічної Ради Національного Центру Обліку та Аудиту Державної Академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України (протокол від хх січня 2010 р. № 1)
Рішенням Комісія зі стандартів та практики Аудиторської палати України
( протокол від січня 2010 р. № )

.
УДК 6577.6.001.477З М І С Т

Вступ

Розділ 1. Аудит. Громадські інтереси

Розділ 2. Аудит. Цілі та фундаментальні етичні принципи

Розділ 3. Реалізація фундаментальних принципів
в аудиторській практиці

Розділ 4. Вирішення етичних конфліктів

Розділ 5. Оприлюднення інформації. Реклама

Розділ 6. Професійна незалежність на практиці

Розділ 7. Застережні заходи

Вступ.
Серед практиків аудиту, окремих категорій замовників, викладачів вищих навчальних закладів або взагалі, від пересічних громадян, часто можна почути – та які ж це «незалежні» аудитори, якщо їм платять гроші керівництво замовника.
Такий «ресторанний підхід» - хто платить, той і замовляє музику, пов’язаний перш за все з нерозумінням сутності терміну «ПРОФЕСІЙНА НЕЗАЛЕЖНІСТЬ». А саме в такому контексті і слід сприймати надання аудиторських послуг професійними аудиторами.
У світі існує тільки 7 нот, але суспільство виділяє музикантів-аматорів та музикантів професіоналів. Існує лікар-шарлатан та професійний досвідчений лікар. І люди якимось чином відрізняють одних від інших. Теж саме стосується і контрольної діяльності. Безумовно, можна проводити інвентаризацію на складі залучивши перших ліпших людей з вулиці або зібравши своїх родичів, а можна залучити професійного бухгалтера або ревізора чи аудитора. Відповідно і результати будуть різні.
Слід визнати, що абсолютної незалежності немає – людина у сучасному світі залежить прямо або опосередковано від багатьох чинників, бо дійсно буття визначає свідомість. Про те існують певні процедури, виконання яких може і повинно бути незалежним від впливу внутрішніх або зовнішніх факторів, які здійснюються по професійним правилам, прийнятими виконавцем і зрозумілими користувачу результатів таких процедур. Так і формується професійна незалежність лікаря (його думка не залежить від того, який діагноз заздалегідь поставив собі пацієнт), незалежність судді

( теоретично не бажання позивача або відповідача а істина виграє у судовій суперечці),незалежність диригента оркестру, незалежність аудитора.
Саме професійна незалежність відрізняє аудиторів від інших контролерів, і саме вона і була у минулому однією з головних принад для вибору перш за все незалежного аудитора керівництвом або власниками, для перевірки фінансових звітів їхніх фірм та кампаній.
Аудитор повинен чітко розуміти та ефективно використовувати принцип професійної незалежності у своїй діяльності – тоді це дасть не тільки фінансовий але і суспільний ефект для професій в цілому, бо всі будуть розуміти чим керуються аудитори, надаючи професійні послуги.

“Neminem id agere , ut ex alterius praedetur inscitia !"
«Ніхто не повинен отримувати вигоди від нерозуміння інших!»
( крилатий латинській вираз)

Розділ 1.
Аудит. Громадські інтереси.
(за Міжнародними стандартами аудиту, надання впевненості та етики .Видання МФБ та АПУ, пер. з англ.2006 р.-1144 с.)

Міжнародна Федерація аудиторів (МФБ) визнаючи відповідальність аудиторів як таких та вважаючи, що її власна роль полягає в наданні рекомендацій, сприянні безперервності зусиль і гармонізації, вважає необхідним розробити міжнародний Кодекс професійної етики аудиторів, як основу, на якій базуються етичні вимоги до професійної діяльності аудиторів у кожній країні.
Цей міжнародний Кодекс етики є певною моделлю для розробки національних етичних рекомендацій. Він встановлює норми поведінки професійних аудиторів і викладає фундаментальні принципи, яких повинні дотримуватись професійні аудитори для досягнення спільної мети. Аудитори в усьому світі працюють у середовищі, в якому існують різні культурні традиції і нормативні вимоги. Однак, слід завжди дотримуватись основної мети Кодексу. В Кодексі також визнається, що у випадку, якщо національна вимога суперечить положенню Кодексу, національна вимога превалюватиме.
Крім того, Кодекс ґрунтується на тому, що, за винятком випадків, коли зазначене конкретне обмеження цілі і фундаментальні принципи є однаково дійсними для всіх професійних аудиторів, незалежно від того, чи займаються вони громадською практикою або працюють у промисловості, торгівлі, державному секторі або в сфері освіти.
Будь-якій професійній діяльності притаманні певні риси, в тому числі:
володіння певними інтелектуальними навичками, набутими шляхом освіти та підвищення кваліфікації ;
дотримання представниками професії загального кодексу цінностей і поведінки, встановленого професійним адміністративним органом, в тому числі збереження точки зору, що за змістом є об’єктивною;
прийняття свого обов’язку перед суспільством в цілому (зазвичай в обмін на обмеження, що стосуються використання звання або присвоєння кваліфікації).
Інколи здається, що обов’язок представників професії перед професійним співтовариством і суспільством вступає у протиріччя з безпосередніми особистими інтересами або з обов’язком виявляти лояльність щодо свого роботодавця. Таке протиріччя умовне, але у зв’язку з цим МФБ вважає, що у кожній країні об’єднання аудиторів встановити та оприлюднити етичні вимоги до своїх членів з метою забезпечення найвищої якості їх роботи та підтримки довіри у суспільстві до діяльності професійного співтовариства

Громадські інтереси
Відмінною рисою професійного аудиту (а рівно і обліку) є прийняття обов’язку перед громадськістю. Відносно аудиторів громадськість включає : замовників, кредиторів, уряд, роботодавців, працівників, інвесторів, ділові та фінансові кола, а також інших осіб, що покладаються на об’єктивність і порядність професійних аудиторів з метою підтримки впорядкованого ведення комерційної діяльності. Це покладає на аудиторів обов’язок, обумовлений інтересами громадськості. Інтереси громадськості визначаються як колективний добробут співтовариства та інституцій, так і особистий добробут людей, яким надають послуги професійні аудитори. Обов’язки професійного аудитора не зводяться виключно до задоволення потреб окремого замовника або роботодавця. На стандарти аудиторської діяльності значно впливають інтереси громадськості, наприклад:
професійні зовнішні аудитори допомагають забезпечити адекватність та реальність даних фінансових звітів, що надаються фінансовим установам в якості часткового підтвердження кредитоспроможності, а акціонерам – для залучення капіталу;
професійні аудиторські консультації для фінансових директорів виконують різні функції, пов’язані з фінансовим менеджментом в організаціях і сприяють ефективному використанню ресурсів організацій;
внутрішні аудитори забезпечують впевненість у наявності надійної системи внутрішнього контролю, що підвищує надійність зовнішньої фінансової інформації їх роботодавця, попереджають про ризики бізнесу;
аудиторські консультації та експертні оцінки з оподаткування допомагають забезпечити ефективність та довіру до податкової системи, а також її законне застосування;
обов’язки консультантів з управління полягають у задоволенні громадських інтересів, для прийняття раціональних управлінських рішень.
Професійні аудитори виконують в суспільстві важливу роль. Інвестори, кредитори, роботодавці та інші сектори ділового співтовариства, а також уряд і населення покладаються на професійних аудиторів, довіряючи їм ведення фінансового обліку і підготовку фінансових звітів, здійснення ефективного фінансового менеджменту і надання компетентних консультацій з різних питань бізнесу та оподаткування. Ставлення та поведінка професійних аудиторів при наданні таких послуг впливає на економічний добробут їх співтовариства і країни.
Тому професійні аудитори зможуть залишатись в такому привілейованому положенні, тільки якщо вони продовжуватимуть надавати суспільству ці унікальні послуги на рівні, який свідчить про те, що суспільна довіра є цілком обґрунтованою. Як наслідок - представники аудиторської професії в усьому світі найбільше зацікавлені в тому, щоб довести до відома споживачів послуг, які надаються професійними аудиторами, що ці послуги виконуються на найвищому рівні якості та надаються відповідно до етичних вимог, покликаних забезпечити такий рівень.
Надалі по тексту під терміном «професійний аудитор» автори розуміють фізичну особу, яка має відповідний сертифікат Аудиторської палати України та надає аудиторські послуги третім особам, винагорода за яки є його основним джерелом доходів. Це може бути аудитор – суб’єкт підприємницької діяльності або аудитор – штатний працівник ( або керівник) аудиторської фірми. Разове або несистемне надання професійних послуг особою, що має сертифікат АПУ, або наявність такого сертифікату сама по собі без аудиторської практики, на нашу думку не дозволяє вважати таку особу саме професійним аудитором (хоча вона може та має право ідентифікувати себе просто як аудитор).
На першій погляд наче б то не існує великої різниці між аудитором та професійним аудитором. Але, на думку авторів, саме професійний аудитор формує розуміння аудиту в суспільстві. Саме професійному аудитору краще, безпечніше та ефективніше доручати перевірку звітності, тестування системи управління, оцінку безперервності функціонування. Тільки професійний аудитор може собі дозволити безперервну актуалізацію своїх знань, участь у науково-практичних професійних конференціях. Професіоналу не треба «підробляти» лекціями у інститутах або на курсах чи семінарах, тримати ресторани, книгарні чи приватизовувати залізничні станції, видавати книжки - цім може успішно займатися будь який бізнесмен. Професійний аудитор живе з доходів від аудиту та супутніх його послуг. Він є чистим, так би мовити «рафінованим» фахівцем рівень знань якого дорого коштує але і приносить велику користь користувачам та замовникам.
Саме професійні практикуючі аудитори і створюють ринок аудиторських послуг, виступають перед суспільством як корпоративні фахівці, які діють на основі обраних професійних етичних засадах. І тільки ці засади і надають ринкову перевагу аудиторам перед спорідненими фахівцями з контролю або обліку

Розділ 2.
Аудит. Цілі та фундаментальні етичні принципи.
(за Міжнародними стандартами аудиту, надання впевненості та етики .Видання МФБ та АПУ, пер. з англ.2006 р.-1144 с.)

Згідно з Кодексом цілі аудиторської професії полягають у наданні професійних послуг відповідно до стандартів професії, в досягненні найкращих результатів діяльності і в цілому у задоволенні громадських інтересів, зазначених вище. Такі цілі вимагають забезпечення чотирьох основних суспільних потреб:
Достовірність
В суспільстві в цілому існує потреба в достовірній інформації та надійних інформаційних системах.
Професіоналізм
Існує потреба в особах, які можуть бути без сумнівів визначені замовниками, роботодавцями та іншими зацікавленими сторонами як спеціалісти в сфері аудиту та бухгалтерського обліку.
Якість послуг
Існує потреба мати впевненість в тому, що всі послуги, надані професійним аудитором, виконуються згідно з найвищими стандартами якості.
Довіра
Користувачі послуг професійних аудиторів повинні бути впевнені в існуванні основ професійної етики, що регулюють надання цих послуг.

Фундаментальні етичні принципи
Для досягнення цілей, поставлених перед аудиторами, професійні аудитори повинні дотримуватись ряду основних умов або фундаментальних принципів у своїй роботі. Такими фундаментальними принципами, за МСА, є наступні:
Порядність
Професійний аудитор повинен бути відвертим та чесним при наданні професійних послуг.
Об’єктивність
Професійному аудитору слід бути справедливим та не дозволяти появи пересуду або упередженості, конфлікту інтересів або впливу інших осіб, що зашкодить його об’єктивності.
Професійна компетентність та належна ретельність
Професійному аудитору слід надавати професійні послуги з належною ретельністю, компетентністю та старанністю; він несе постійний обов’язок з підтримки професійних знань та навичок на рівні, необхідному для надання замовнику або роботодавцю переваг, пов’язаних з використанням професійних послуг компетентної особи, що спирається на сучасні досягнення в практиці, законодавстві та методах роботи.
Конфіденційність
Професійному аудитору слід дотримуватись конфіденційності інформації, отриманої в процесі надання професійних послуг та не слід використовувати або розголошувати таку інформацію без належних та визначених повноважень, або якщо відсутнє юридичне або професійне право та обов’язок розкриття цієї інформації.
Професійна поведінка
Професійний аудитор повинен діяти таким чином, щоб це відповідало добрій репутації професії, повинен утримуватись від будь-якої поведінки, яка могла б завдати цій репутації шкоди. Зобов’язання утримуватись від будь-якої поведінки, яка могла б завдати шкоди репутації професії, вимагає, щоб організації-члени МФБ при розробці стандартів етики розглядали обов’язки професійного аудитора по відношенню до замовників, третіх сторін, інших аудиторів, працівників, роботодавців та населення в цілому , що і враховано АПУ.
Технічні стандарти
Професійний аудитор повинен надавати професійні послуги згідно з відповідними технічними і професійними стандартами. Професійні аудитори зобов’язані ретельно і кваліфіковано виконувати інструкції замовника або роботодавця, якщо вони сумісні з вимогами щодо порядності, об’єктивності та професійної незалежності. Крім того, вони повинні дотримуватись технічних та професійних стандартів.
КОМЕНТАР :
Порядність. Аудитор не повинен викривлювати реальні факти, приховувати їх віз замовника або персоналу управління, чи інших користувачів результатами його послуг. Він повинен розкривати усе, що вважає за доцільне та необхідне для замовника або користувача даними його роботи, казати правду і не інтерпретувати фактичні дані в інтересах різних зовнішніх або внутрішніх користувачів даних. На аудитора не поширюється етичне правило лікаря, відоме під назвою «свята брехня». У професійних висловах (текстах) та діях аудитора сторонні особи не повинні вбачати натяки, недомовки, упередженість, тощо.
Об’єктивність. При оцінці фактів та подій, при формуванні власного професійного судження аудитор враховує тільки отримані достатні, достовірні та відповідні докази (фактографічна інформація) щодо предмету перевірки чи послуг. При цьому він уникає та не зважає на тиск з боку керівництва замовника чи власників, на наявність конфлікту інтересів між самими власниками замовника або між ними і персоналом, між окремими працівниками персоналу замовника, між керівництвом замовника та державними фіскальними органами, тощо. При формуванні свого професійного судження або при наданні консультацій, аудитору не слід в якості аргументації використовувати посилання на професійних авторитетів (підручники, статті, виступи окремих вчених чи викладачів, на інформацію, яка недоступна або не зрозуміла замовникові або користувачам результатами аудиторських послуг.
Професійна компетентність та належна ретельність. Реалізація цього принципу досить делікатна завдяки застосування терміну «належна ретельність». Якщо професійна компетентність передбачає постійну актуалізацію професійних знань аудитора (або через підвищення кваліфікації або через інші способи отримання нових знань та навичок), то належна ретельність відноситься безпосередньо до процесу надання професійних послуг. Текст визначення цього фундаментального принципу можна розуміти як застосування на практиці аудитором обов’язково всіх необхідних процедур (не ігноруючи та не пропускаючи вже відомі або вже колись перевірені факти чи інформацію), відповідне повне документування своєї роботи, наявність постійної уваги до потенційних ознак помилки або шахрайства, суттєвого викривлення інформації з боку персоналу щодо предмету надання послуг.
Конфіденційність. Цей принцип достатньо відомий та зрозумілий аудиторам України. На жаль його важко дотримуватися в реаліях вітчизняної фіскальної практики, особливо у відносинах з правоохоронними органами. Він вимагає, щоб аудитор не розголошував того, що є конфіденційним по відношенню до замовника, предмета чи об’єкта перевірки. На нашу думку до конфіденційної інформації можливо віднести : зміст договорів замовника з третіми особами (контрагентами); цінову політику замовника, інноваційні та інші плани та програми; розмір та напрямки інвестування коштів;основні показники діяльності; оцінка безперервності функціонування; фінансовий стан; склад власників та їх ідентифікацію; наявні конфлікти інтересів у замовника; виявлені факти обману, шахрайства або помилок персоналу; тому подібне. Найкраще, заздалегідь прийняти на своїй фірмі політику дотримання конфіденційності та повідомляти про неї замовника професійних послуг.
Професійна поведінка. З тексту МСА виходить, що аудитор в ході своєї професійної діяльності, повинен так себе вести, щоб треті особи навіть і не могли подумати про нього, що він може бути некомпетентним, упередженим, ангажованим, ненадійним та сприятиме викривлень фактичного стану справ на об’єкті замовлення. Надалі в цій роботі ми дамо більш широке визначення професійної поведінки. Єдине, на що слід вказати – аудиторові в ході своєї професійної діяльності, слід вести себе таким чином, що у третіх осіб не виникла негативна думка про всіх аудиторів взагалі, а не тільки про даного фахівця.
Технічні стандарти. Цей принцип вимагає від аудитора застосовувати у своїй діяльності стандарти аудиту. Це певним чином позбавляє аудитора права на креативні підходи до аудиту, необґрунтовані фантазії та непотрібну ( в контексті мети та обставин замовлення) творчість.

Розділ 3.
Реалізація фундаментальних принципів в аудиторській практиці.

За звичай принципи втілюються у практику через професійні дії або висловлювання в ході або за результатами надання професійних послуг. З огляду на вітчизняні реалії бізнес-практики та її правового регулювання, дотримання фундаментальних принципів скоріше можливо через встановлення окремих або спеціальних заборон, порушення яких відповідно порушує і фундаментальні принципи аудиту. Нижче наведемо певний перелік таких заборон:
Заборони та застереження. Коментарі:
Порядність та об’єктивність. Коментар:
1.1. Додатково до норм Кодексу та з урахуванням вітчизняної підприємницької практики аудиторам (аудиторським фірмам) забороняється :
вступати у стосунки з персоналом замовника з приводу приховування або викривлення реальних розмірів об’єктів оподаткування (наприклад :
виконувати завдання які передбачають прямо чи непрямо викривлення реального розміру об’єкту оподаткування, розробку схем по ухиленню від сплати податків, виправляти (фальсифікувати факти) документи та облікові записи в ході поновлення обліку , тощо ;
користуватися складною ситуацією у замовника ( конфлікти інтересів між засновниками, конфлікти з податковими або іншими фіскальними органами , інше) з метою нав’язування власних професійних чи інших послуг ( наприклад: пропонувати свої послуги по „уладнанню” справ з податковою інспекцією чи іншими правоохоронними органами; гарантувати посадовим особам написання аудиторського висновку у в їхніх власних інтересах, тощо)
використовувати в якості критеріїв думки або суб’єктивні судження замовника ( його персоналу, власника) без офіційного їх узгодження та фіксації в робочих документах ( Програма перевірки, угода, плани перевірки, тощо) в якості критеріїв для аудиторських оцінок , що застосовуються ( наприклад: у висновках чи робочих документах посилатися виключно на думку засновника об’єкта перевірки чи на думку посадової (керуючої) особи такого об’єкту ) ;
упереджено не приймати докази, що надає замовник ( його персонал) або треті сторони, якщо ні що формально не свідчить про наявність фальсифікацій або обману чи помилок по суті наданих доказів (документи, регістри обліку, звітність, довідки від контрагентів, пояснення персоналу, тощо( наприклад, не можна аудиторові не приймати та не враховувати надані замовником документи, ґрунтуючись на власних підозрах, хоча формально ніщо не свідчить про нелегитимність або відсутність доказової та юридичної сили таких документів);
надавати оцінку подіям, фактам або діям посадових осіб замовника, або діям третіх осіб, обвинувачувального характеру та з класифікацію таких подій чи фактів з точки зору порушення чинного законодавства( Кримінальний та Адміністративний Кодекси України), наприклад : використовувати в робочих документах або у звітах і висновках терміни типу : „ зловживаючи службовим становищем”, „ злочинна недбалість”, розкрадання майна”, “з корисливим умислом...” , „фірми „метелики”, „суб’єкти тіньової економіки”, „..факти обналічки”, тощо );
у своїх робочих документах, аудиторському звіті чи аудиторському висновку використовувати судову або юридичну термінологію ( риторику) звинувачувального характеру за якої користувач таких документів зміг би визнати дії ( чи бездіяльність) посадових осіб замовника аудиту як таку, що тягне за собою кримінальну або адміністративну відповідальність ;
інтерпретувати події чи господарські факти в діяльності замовника в угоду особистої думки окремих посадових осіб, керівництва замовника, власника, або третіх осіб;
здійснювати дії, які б могли дати підставу громадськості
( замовникам , державним органам, тощо) думати, що аудитори ( аудиторські фірми) здійснюють ще якусь іншу діяльність, крім аудиторської ) наприклад: аудитор – фізична особа є керівником суб’єкта господарювання, який не здійснює аудиторської діяльності а здійснює комерційну, виробничу чи посередницьку діяльність / торгівля товарами чи послугами / розробка та встановлення програмних продуктів/, посередництво, видавнича діяльність, навчальна діяльність;
приймати замовлення за яким аудитор не обирається об’єктом перевірки а призначається вищим органом управління об’єкта перевірки (наприклад: аудиторська фірм призначена Міністерством, Комісією або іншим органом влади на перевірку підвідомчих такому Міністерству об’єктів. Ця вимога не поширюється на аудиторські фірми – переможців конкурсного відбору для аудиту галузевих чи корпоративних об’єктів);
надавати «відкати» (грошова компенсація) керівництву замовника за сам факт замовлення або за обумовлений розмір гонорару;
імітувати ( для участі у тендерах або конкурсах) більшу чисельність штатних аудиторів за рахунок фіктивного включення аудиторів з інших аудиторських фірм до свого штату(відповідно іншим аудиторським фірмам – направляти свій персонал до такого суб’єкта аудиту або отримувати кошти за такі дії);
1.2. Аудитор не має права виказувати офіційне судження щодо якості роботи інших аудиторів, особливо попередників або у разу конфліктів інтересів. Таке право виключно має Аудиторська палата України або суд.
1.3. Аудитор, який представляє професію у органах державної законодавчої або виконавчої влади, або у професійних громадських організаціях чи об’єднаннях, недержавних громадських організаціях або перед міжнародними донорами України, не має права офіційно виказувати негативне відношення до стану професії в Україні, одночасно посилаючись на власний професійний стан (наприклад, посилаючись на те, що він (вона) є сертифікованими аудиторами, членами професійної аудитор сякої організації, членами міжнародної мереженої фірми або членами Аудиторської палати України). Проблеми становлення професії є виключно внутрішніми проблемами аудиторів України, які в змозі їх вирішити самостійно. Про те як фізична особа – громадянин, аудитор безумовно має право на конструктивну критику стану професії
В разу незгоди зі станом розвитку аудиту в країні аудитор може :
вийти з рядів сертифікованих аудиторів або громадських організацій аудиторів ;
вносити пропозиції ( у тому числі і публічно) щодо покращання справ у професійній спільності відповідним органам або професійній спільноті;
виказувати публічно свою власну думку не посилаючись на свою причетність до професії , її громадських організацій та керівних органів таких організацій.
1.3. Аудитор не має права надавати публічно ( рекламувати ) консультації, які за змістом чи за формою, в разі їх дотримання, приводять до порушення вимог чинного законодавства України.
1.4. Професійний аудитор не повинен рекламувати чи агітувати за будь які політичні партії або групи, релігійні конфесії, демонструвати свою причетність до професійних об’єднань роботодавців. В цьому випадку такий аудитор втрачає незалежність та кидає тінь заангажованості на весь професійний загал.
1.5. Не можна визнати етичним (об’єктивним) участь у перевірці ефективності системи внутрішнього контролю якості у суб’єкта аудиту керівників всіх рівнів громадських професійних організацій аудиторів, членів АПУ. Аналогічно не рекомендується залучати таких осіб безпосередньо до керування контролем якості професійних послуг у суб’єктах аудиторської діяльності.
1.6. Вітчизняні аудитори, які працюють в зарубіжних аудиторських мережевих фірмах або є структурними підрозділами зарубіжних аудиторських фірм на території України, не повинні публічно або в ході надання професійних послуг акцентувати увагу персоналу об’єкта перевірки або громадськість у перевагах зарубіжної аудиторської фірми над вітчизняними тільки виходячи з самого факту юрисдикції штаб–квартири або історії такої зарубіжної фірми. Такі дії визнаються як порушення кодексу професійної етики.
Компетентність. Коментар.
За МСА професійні аудитори не повинні удавати, що вони мають досвід або експертні знання, якими насправді не володіють.
Професійну компетентність можна поділити на дві різні фази.
(1) Досягнення рівня професійної компетентності
Досягнення рівня професійної компетентності вимагає високих стандартів загальної освіти, за якою повинна слідувати спеціальна освіта, підвищення кваліфікації та складання іспитів з відповідних дисциплін за фахом, а також термін роботи за спеціальністю незалежно від того, чи був він приписаний як обов’язковий. Перераховане вище є звичайним способом здобуття кваліфікації професійного аудитора..
(2) Збереження рівня професійної компетентності
(А) Збереження рівня професійної компетентності потребує постійно стежити за останніми подіями в аудиторській професії, в тому числі за відповідними національними та міжнародними положеннями з аудиторського обліку і аудиту та за іншими відповідними нормативними актами і законодавчими вимогами.
(Б) Професійний аудитор (аудиторська фірма) повинен прийняти програму, покликану забезпечити контроль якості при наданні професійних послуг згідно з відповідними національними та міжнародними положеннями.
Коментар.
1. Кожний аудитор, який практикує в Україні, незалежно від обсягу практики чи терміну практичного або вікового досвіду, зобов’язаний регулярно щорічно проходити курси підвищення своєї професійної кваліфікації за програмами, затвердженими Аудиторською палатою України у навчальних центрах ( або закладах освіти) , визнаних Аудиторською палатою України.
2. Аудитор в праві вільно обирати навчальні центри ( навчальні заклади) незалежно від їх регіонального розташування чи свого місця проживання.
3. Рекламні заходи навчальних центрів (закладів освіти), в яких надається інформація про їх виключний стан, або надаються гарантії щодо успішної здачі тестів, або на причетність до САУ чи АПУ( їх регіональних відділень), або в яких існують загрози з наступним продовженням дії сертифікатів у регіональних відділеннях АПУ / невидача рекомендацій РВ САУ/, або інші дії, що свідчать про недобросовісну конкуренцію чи монополізм, аудиторам слід вважати неетичними та сповіщати про це Контрольну комісію АПУ.
4. Порушенням етичних норм є залучення до перевірки ( або інших послуг, що надаються) осіб, які за відомо не мають відповідної компетенції та звертаються по допомогу у вирішенні поставлених перед ними завдань до персоналу об’єкта перевірки.
5. До порушення етики слід віднести також випадок, коли перевірку реально здійснюють особи, які не мають належної компетенції або практичного аудиторського досвіду а результати перевірки підписує сертифікований аудитор, який фактично не приймав участі у перевірці та не контролював її якість.
6. Грубим порушенням норм професійної етики є прийняття замовлення суб’єктом аудиту, який заздалегідь знає (розуміє) що у нього відсутній відповідно кваліфікований персонал виконавців, або рівень кваліфікації його персоналу (його особисто) не відповідає рівню ризиків або обставинам виконання замовлення.
7. Ознакою некомпетентності аудитора слід вважати його висновки, які базуються виключно на його особистій думці та недостатньо обґрунтовані відповідними доказами в контексті мети та обставин замовлення.
8.До ознак низької кваліфікації ( компетентності) аудитора слід віднести також і факти змішення у практичній аудиторській діяльності визначень «аудит», «огляд», «ревізія», «супутні послуги», «узгоджені процедури» тощо, з відповідно невірним застосуванням формату результатів надання аудиторських послуг за МСА або за вимогами державних регуляторних органів.
Конфіденційність. Коментар.
Згідно вимог МФБ(МСА) професійні аудитори зобов’язані дотримуватись конфіденційності інформації про справи замовника та роботодавця, отриманої при наданні професійних послуг. Обов’язок із забезпечення конфіденційності залишається в силі і після припинення відносин між професійним аудитором та його замовником або роботодавцем. При цьому професійний аудитор повинен завжди дотримуватись конфіденційності, за винятком випадків, коли йому надано особливі повноваження з розкриття інформації або якщо є юридичне або професійне право чи обов’язок розкриття цієї інформації. Професійні аудитори повинні забезпечити, дотримання конфіденційності їх підлеглими та особи, які надають консультації або допомогу.
Конфіденційність стосується не тільки розкриття інформації. Конфіденційність також вимагає, щоб професійний аудитор, який одержує інформацію при наданні професійних послуг, не використовував, не удавав використання цієї інформації для особистої вигоди або вигоди третьої сторони.
Однак, слід визнати, що конфіденційність інформації передбачається статутним або неписаним правом, і тому докладні етичні вимоги щодо конфіденційності залежатимуть від особливостей законодавства кожної країни. Приклади факторів, які повинні розглядатися при ухваленні рішення про те, чи можна розкривати конфіденційну інформацію, є наступними:
(а) випадки, коли є дозвіл на розкриття інформації. Якщо замовник або роботодавець дає дозвіл на розкриття інформації, слід розглянути інтереси всіх сторін, в тому числі третіх сторін, інтереси яких можуть зачіпатися при розкритті інформації.
Коментар. Такий дозвіл повинен бути наданий у письмовій формі і про наявність такого дозволу аудитор ( аудиторська фірма) повинна попередити усіх користувачів аудиторським звітом ( наприклад в разі виконання завдання з надання впевненості)
(б) випадки, коли розкриття інформації передбачене законом. Нижче наведено приклади випадків, коли професійний аудитор згідно із законодавством зобов’язаний розкривати конфіденційну інформацію:
(І) для надання документів або свідчень при розгляді судової справи;
(ІІ) для повідомлення відповідних державних органів про виявлені порушення законодавства.
(в) випадки, коли розкриття інформації здійснюється згідно з професійним обов’язком або правом:
(І) для дотримання технічних стандартів та етичних вимог; таке розкриття інформації не суперечить викладеному в даному розділі;
(ІІ) для захисту професійних інтересів професійного аудитора при розгляді судової справи;
Коментар. Розкриття інформації з приводу захисту інтересів професії може допускатися без згоди замовника в виключних випадках, наприклад в разі захисту іміджу професії чи будь якого з її представників у суді. Для прийняття такого рішення аудитору слід порадитися з САУ або АПУ щодо можливих наслідків розкриття інформації.
(ІІІ) для виконання вимог перевірки якості (або перевірки, що проводиться колегами) з боку організації-члена МФБ або професійної організації /АПУ чи САУ/;
(ІV) в якості відповіді на запит або відповіді при розслідуванні, що проводиться організацією-членом МФБ або регулюючим органом.
Якщо професійний аудитор визначив, що конфіденційну інформацію можна оприлюднити, тоді йому слід розглянути наступні фактори:
чи відомі та обґрунтовані відповідні факти, в тій мірі, в який це можливо; якщо існують необґрунтовані факти або твердження, слід використовувати професійне судження для того, щоб визначити, тип розкриття інформації який слід здійснювати (якщо його взагалі варто здійснювати);
якого роду повідомлення очікується та адресат; зокрема, професійний аудитор повинен бути впевнений в тому, що сторони, яким адресується повідомлення, є належними одержувачами і мають обов’язки діяти на його основі;
чи буде професійний аудитор нести будь-яку юридичну відповідальність через повідомлення його наслідків.
Про те, при оцінці наслідків такого розкриття як негативних для аудитора або для аудиту як професії, краще утриматися від розкриття конфіденційної інформації. У таких ситуаціях професійний аудитор повинен розглянути необхідність вдатися до порад юрисконсульта та (або) відповідної професійної організації (організацій).

Розділ 4.
Вирішення етичних конфліктів.

Час від часу професійні аудитори стикаються із ситуаціями, в яких виникає конфлікт інтересів. Під конфліктами інтересів слід розуміти різні зацікавленості (інтереси) у оцінках діяльності, її результатів або наслідків, поведінки посадових осіб, виконання вимог законодавства або рішень уповноважених органів, відношення до майна або різних активів аудиторів та інших учасників бізнес-процесів в країні (власників, управлінського персоналу, державних регуляторних та контролюючих органів, партнерів по бізнесу, суспільства. Такі конфлікти можуть виникати з багатьох причин, починаючи від відносно тривіальної дилеми до крайніх випадків шахрайства та аналогічної незаконної діяльності. Неможливо навіть спробувати скласти детальний та вичерпний контрольний перелік ситуацій, в яких може виникнути конфлікт інтересів. Професійний аудитор повинен постійно пам’ятати про фактори, що спричиняють конфлікт інтересів, і бути напоготові. Слід зазначити, що відкрита розбіжність в думках між професійним аудитором та іншою стороною сама по собі не є етичною проблемою. Проте факти та обставини в кожному випадку потребують детального вивчення зацікавленими сторонами.
Кодекс визнає, що окремі фактори іноді виникають у тих випадках, коли обов’язки професійного аудитора можуть суперечити внутрішнім або зовнішнім вимогам.
Отже:
може існувати загроза тиску з боку контролюючої особи, управлінського персоналу, директора або партнера; або у випадках, коли відносини носять сімейний або особистий характер, це також може обумовити можливість тиску на них. Справді, варто не допускати виникнення відносин або інтересів, що можуть здійснити негативний вплив, завдати шкоди або загрожувати порядності професійного аудитора;
до професійного аудитора можуть звернутися з проханням діяти всупереч технічним та/ або професійним стандартам;
може виникнути проблема, пов’язана з лояльністю професійного аудитора відносно його вищого керівника, з одного боку, і стандартів професійної поведінки, з іншого;
конфлікт може виникнути у разі опублікування інформації, яка вводить в оману, що може бути вигідною роботодавцю або замовнику та вигідною або невигідною для професійного аудитора в результаті її опублікування.
Застосовуючи норми етичної поведінки, професійні аудитори можуть зіткнутися з проблемою визначення того, що є неетичною поведінкою або з проблемою вирішення етичного конфлікту. За наявності серйозних етичних проблем професійні аудитори повинні дотримуватись політики, прийнятої в організації, в якій вони працюють, для вирішення цих конфліктів. Якщо така політика не допомагає вирішити проблему, слід розглянути наступні варіанти:
обговорити конфлікт з безпосереднім керівником. Якщо участь безпосереднього керівника не допомагає вирішити проблему і професійний аудитор вирішує звернутися до управлінського персоналу вищого рівня, то безпосереднього керівника слід повідомити про таке рішення. Якщо виявиться, що безпосередній керівник втягнутий у конфлікт, професійний аудитор повинен звернутися з цією проблемою до управлінського персоналу вищого рівня. Якщо безпосереднім керівником професійного аудитора є генеральний директор (або особа, яка займає еквівалентну посаду), то наступним рівнем для обговорення проблеми може бути виконавчий комітет, рада директорів, директори, які не є виконавчими, опікуни, управлінський комітет партнерів або акціонерів;
звернутися за конфіденційними порадами та консультаціями до незалежного консультанта або відповідної професійної організації аудиторів, щоб одержати уяву про можливі заходи;
якщо етичний конфлікт продовжує існувати після використання усіх рівнів внутрішньої перевірки, професійний аудитор у крайньому випадку може не мати іншої альтернативи, у разі серйозних проблем (наприклад, шахрайства), як відмовитися від виконання завдання та направити доповідну відповідному представнику цієї організації.
Будь-який професійний аудитор, що обіймає керівну посаду, повинен прагнути, щоб в організації, в якій він працює, було встановлено політику, спрямовану на вирішення конфліктів. АПУ та САУ(або інші професійні організації) повинні забезпечити своїм учасникам, які стикаються з етичними конфліктами, можливість отримати конфіденційні поради та консультації.

Коментар до розділу 4.
Підставою для конфлікту інтересів з етичної точки зору є висловлювання (усні, письмові) аудитора в ході надання останнім професійних послуг.
Якість аудиторських послуг не є предметом
професійної етики!!
Конфлікт інтересів може бути : а) між аудитором та третіми особами ( замовники, власники, персонал замовника, корпоративні сторони, державні органи влади , тощо); б) між аудитором та іншим аудитором ; в) між аудитором та громадською професійною організацією аудиторів.
Предметом конфлікту інтересів можуть бути :
рекламні матеріали та рекламна політика аудитора ( наприклад : розміщення рекламних матеріалів в яких аудитор надає необґрунтовані гарантії своєї переваги перед іншими аудиторами; поширення договорів на аудиторські послуги через електронні засоби інформації або вручення їх особисто замовникові з відсутністю вказівки про вартість робіт; афішування родинних чи інших зв’язків з представниками органів державної виконавчої влади; посилання на рекомендації органів влади, НБУ, Державних Комісій чи Міністерств тощо) ;
публічні виступ аудитора, знеобгрунтованою ідентифікацією себе саме як аудитора або члена аудиторської професійної громадської організації у засобах масової інформації або у виданнях ( як загально громадських так і у спеціальних, в т.ч. підручники, монографії тощо, наприклад : виступи у засобах масової інформації, видання навчальних чи практичних видань, виступи в ході проведень професійних навчально – методичних заходів, тощо);
цінова політика аудитора ( аудиторської фірми ) на регіональному або в цілому на ринку аудиторських послуг ( наприклад : надання послуг та виконання робіт за цінами, нижче регіональних чи загально українських; відсутність заздалегідь задекларованих знижок для клієнтів, тощо ;
виказування професійного судження по результатах перевірки або зміст консультацій ( семінарів, тренінгів тощо) які проводить аудитор (аудиторська фірма) / наприклад : написання аудиторського висновку на аудиторський висновок іншого аудитора, звинувачення інших аудиторів у не компетенції чи помилковість висловлювань в ході консультацій чи семінарів, тощо/.
Аудитор зобов’язаний максимально уникати підстав для виникнення конфлікту інтересів. Якщо це неможливо то аудитор зобов’язаний послідовно здійснити наступні дії :
забезпечити документальне підтвердження правоти своєї професійної думки або позиції у конфлікті інтересів;
здійснити заходи по досягненні мирової угоди з іншою стороною ;
звернутися до громадської професійної організації аудиторів (САУ) за підтримкою та правовою допомогою;
вирішувати конфлікт інтересів у судовому порядку.
Порушення аудитором послідовності дій, викладених вище, є у свою чергу порушенням принципів професійної етики .

Розділ 5.
Оприлюднення інформації. Реклама.
Згідно положень Кодексу професійної етики МФБ, при організації збуту своїх послуг та просуванні себе на ринку професійним аудиторам:
(а) не слід використовувати засоби, які завдають шкоди репутації аудиторів;
Коментар.: Під засобами, що можуть завдати шкоди аудиторові слід розуміти наступне : засоби масової інформації, які орієнтовані на одну політичну партію чи організацію; засоби масової інформації які асоціюються з визначенням „бульварна преса” або „жовта преса” ;
(б) не слід робити перебільшені заяви про послуги, які вони можуть запропонувати, кваліфікацію, якою вони володіють, або досвід, якого вони набули;
Коментар.
При розповсюдженні рекламної продукції або інформації про себе (про свою аудиторську фірму) аудитору забороняється посилатися на власне членство у Аудиторській палаті України або у територіальних відділеннях палати, на участь у керівних органах Спілки аудиторів України, керівних органах інших громадських організаціях та об’єднаннях. Ця заборона не стосується змісту візитних карток аудитора.
Не є етичним, позиціонуючи себе як професійний аудитор, посилатися у рекламних матеріалах, виданнях або у приватних чи публічних виступах на наявні вчені ступені або звання, державні нагороди, особисті зв’язки з можновладцями, стажування за кордоном, тощо, якщо таке посилання не знаходиться в контексті мети та обставин надання професійних аудиторських послуг.
(в) не слід давати зневажливі відгуки про роботу інших аудиторів.
Коментар. Під зневажливими відгуками слід розуміти усні або письмові виказування аудитора щодо професіональних або людських якостей іншого аудитора, рівня його знань або особистостей характеру ; організації його роботи, професійних якостей його персоналу; про роботу інших аудиторських фірм, незалежно від їх юрисдикції ( регіони, столиця, міжнародні фірми). Порушенням етики слід також вважати аналогічні виказування щодо керівництва замовника аудиту або його персоналу.

Розділ 6.
Професійна незалежність у практиці аудиту

За Кодексом професійної етики, розділ 8, Незалежність вимагає
а) незалежності думки: це така спрямованість думок, яка дає можливість надати висновок без будь-якого впливу, що може ставити під загрозу професійне судження, і діяти чесно з об’єктивністю та професійним скептицизмом;
б) незалежності поведінки: уникнення фактів та обставин, настільки суттєвих, що розсудлива та поінформована третя сторона, знаючи всю відповідну інформацію, в тому числі вжиті застережні заходи, обґрунтовано дійшла би висновку, що чесність, об’єктивність чи професійний скептицизм фірми, члена групи з надання впевненості знаходяться під загрозою.
МФБ вважає, що вживання слова “незалежність” поза контекстом професійної діяльності, може створювати непорозуміння у суспільстві. Взяте окремо слово може призвести третіх осіб до припущення, що професіонал, який здійснює професійне судження, має бути вільною від усіх економічних, фінансових та інших відносин. Це неможливо, оскільки кожен член суспільства має стосунки з іншими особами. Тому значущість економічних, фінансових та інших стосунків також слід оцінювати з огляду на те, що розсудлива та поінформована третя сторона, знаючи всю відповідну інформацію, обґрунтовано вважатиме вплив цих стосунків неприйнятним.
Багато різних обставин чи збіг обставин можуть мати відношення до цього, тому, відповідно, неможливо визначити кожну ситуацію, яка створює загрози для незалежності, та визначити відповідні пом’якшувальні заходи, яких слід вжити. Крім того, характер завдань з надання впевненості може бути різним і тому можуть існувати різні загрози, що вимагає вживання різних застережних заходів. Отже, концептуальна основа, яка вимагає від фірм та членів груп з надання впевненості визначати, оцінювати та вирішувати проблеми загрози для незалежності, а не просто дотримуватися конкретних правил, що можуть бути довільними, служить інтересам громадськості.
Кодекс професійної етики аудитора в частині незалежності базується на концептуальному підході, який враховує загрози незалежності, вжиті застережні заходи та інтереси громадськості.
За таким підходом фірми та члени груп з надання впевненості (виконавці замовлення) беруть на себе зобов’язання визначати та оцінювати обставини та стосунки, які створюють загрози для незалежності, а також вживати відповідних заходів для усунення таких загроз чи зменшення їх до прийнятного рівня за допомогою запобіжних заходів. Крім визначення та оцінювання взаємовідносин між фірмою, групою фірм, членами групи з надання впевненості та клієнтом, слід враховувати, чи створюють загрози для незалежності взаємовідносини між особами, які не є членами групи з надання впевненості, та клієнтом з надання впевненості.
Відповідно:
- якщо завдання з надання впевненості виконується для клієнта з аудиту, необхідна незалежність від клієнта усіх членів групи з надання впевненості (виконавців), фірми - виконавця або мережевої фірми;
- якщо завдання з надання впевненості виконується для клієнтів, які не є клієнтами з аудиту, коли висновок спеціально призначений для обмеженого користування певних користувачів, необхідна незалежність членів групи з надання впевненості від клієнта. Крім цього, аудиторській фірмі не треба мати прямий чи опосередкований фінансовий інтерес у компанії клієнта.
Загрози та застережні заходи, визначені в Кодексі, розглядаються, як правило, в контексті інтересів або стосунків між фірмою, групою фірм, членом групи з надання впевненості та клієнтом з надання впевненості. Якщо клієнт з аудиту зареєстрований на біржі, від фірми та будь-яких груп фірм вимагається розгляд інтересів та відносин, що мають відношення до об’єктів господарювання, зв’язаних із суб’єктом. В ідеальному випадку таких суб’єктів господарювання та інтереси і відносини слід визначати заздалегідь. Для всіх інших клієнтів з надання впевненості, коли група з надання впевненості має підстави вважати, що зв’язаний суб’єкт господарювання такого клієнта з надання впевненості підлягає оцінці незалежності фірми від клієнта, аудиторам (керівництву аудиторської фірми) слід враховувати цей зв’язаний суб’єкт господарювання при оцінюванні незалежності та вживанні відповідних застережних заходів.
Оцінку загроз для незалежності та подальші заходи слід підтверджувати доказами, отриманими до прийняття завдання та протягом його виконання.
Зобов’язання зробити таку оцінку та вжити заходів виникає, якщо фірма, чи група з надання впевненості знають, чи обґрунтовано очікують, що знатимуть про обставини чи відносини, які можуть створювати загрози для незалежності.
Можуть траплятися випадки, коли фірма, фірма мережі чи окрема особа ненавмисно порушують вимоги Кодексу.
Якщо відбувається таке ненавмисне порушення, воно, як правило, не становитиме загрози для незалежності стосовно клієнта з надання впевненості за умови наявності у фірми політики та процедур контролю якості для сприяння незалежності; коли таке порушення виявляють, його негайно виправляють та вживають необхідних застережних заходів.
Прокоментуємо терміни «незалежність думки» та «незалежність поведінки» в контексті професійної аудиторської діяльності.
Незалежність професійної думки. З огляду на вітчизняну аудиторську та фіскальну практику незалежність думки аудитора передбачає :
беззаперечне слідування прийнятій програмі перевірки, вимогам стандартів аудиту та етичним професійним вимогам;
наявність власного (особистого) судження щодо предмету професійної уваги, яке спирається на отримані достатні та відповідні докази та знаходиться в межах вимог чинного законодавства, стандартів аудиту, прийнятій політиці внутрішнього контролю якості аудиторських послуг;
свобода судження від впливу третіх осіб (навіть роботодавця або керівника групи з виконання замовлення) чи авторитетів.
Незалежність професійної думки матеріалізується у текстах робочих документів та висновку (звіту) аудитора, у текстах консультацій аудитором замовника або у його експертних висновках, інших документах ; у публічних чи приватних висловлюваннях в ході спілкування з персоналом замовника чи третіми особами ; у публікаціях або публічних виступах перед громадськістю чи у засобах масової інформації.
Незалежність професійної поведінки. Поведінка – це образ життя та дій. Професійна поведінка – це прийнятий образ надання аудиторських послуг та дії, які цей образ реалізують. До професійної аудиторської поведінки нами відноситься : дії по прийняттю замовлення, спілкування з клієнтом та його персоналом, організація процесу надання професійних послуг; організація внутрішнього контролю якості послуг; система спілкування в самій аудиторській фірмі або з субпідрядниками, процедури утримання клієнта та конкуренції на ринку професійних послуг, тощо. То б то, це всі ті дії, які здійснює аудитор (керівник аудиторської фірми) знаходячись та активно функціонуючи на ринку аудиту в країні.
Слід пам’ятати, що професійну незалежність ні в якому разі не слід сприймати як можливість казати та писати все, що завгодно та робити вчинки на власні забаганки.
При цьому професійна незалежність думки та поведінки не повинна протирічить загально людській етиці та нормам поведінки, прийнятими у цивілізованому суспільстві.

Розділ 7
ЗАГРОЗИ ПРОФЕСІЙНІЙ НЕЗАЛЕЖНОСТІ
ТА ЗАСТЕРЕЖНІ ЗАХОДИ.
У розділі 8 Кодексу професійної етики визначаються загрози для незалежності суб’єкта аудиту та заходи, які повинні зменшити вплив цих загроз на незалежність думки чи поведінки аудитора.
Так, за Кодексом, на незалежність потенційно впливають загрози власного інтересу, власної оцінки, захисту, особистих та сімейних стосунків та тиску.
“Загроза власного інтересу” має місце, якщо фірма чи член групи з надання впевненості можуть отримувати вигоди внаслідок фінансового інтересу до клієнта з надання впевненості чи конфлікту власних інтересів з ним.
Приклади обставин, які можуть створювати таку загрозу, визначаються, але не обмежуються, таким:
а) прямий фінансовий інтерес або суттєвий опосередкований фінансовий інтерес до клієнта з надання впевненості;
Коментар. Під фінансовими інтересами з огляду на вимоги цього пункту слід розуміти наступне : володіння цінними паперами об’єкта перевірки або часткою у статутному капіталі аудиторами , членами групи з надання впевненості або їх близькими родичами;
б) позики або гарантії, які надають або отримують клієнти з надання впевненості чи будь-хто з їх директорів або посадових осіб;
в) неналежна залежність загальної суми гонорару від клієнта з надання впевненості;
Коментар : дія цього пункту поширюється на ті аудиторські фірми ( аудиторів) , для яких гонорар від такого клієнта складає більше половини отриманих гонорарів за попередній період ( місяць, квартал).
г) занепокоєння щодо можливості втратити завдання;
Коментар : дія цього пункту поширюється на ті аудиторські фірми ( аудиторів) , для яких дане замовлення є єдиним або основним (головним) в даному періоді джерелом доходу.
ґ) встановлення тісних ділових стосунків з клієнтом з надання впевненості;
Коментар. Такі ділові стосунки можуть мати наступні форми : аудитор одночасно є керівником дочірнього або афільованого підприємства, засновником якого є керівництво об’єкта аудиту чи надання послуг; аудитор спільно з засновниками ( власниками, керівництвом) об’єкта аудиту організують бізнес-процеси або ведуть господарську діяльність на інших підприємствах або ринку товарів чи послуг, тощо.
д) майбутнє працевлаштування у компанії клієнта з надання впевненості;
Коментар. Аудитору в ході аудиту поступає пропозиція очолити підрозділ або службу у підприємстві-замовникові аудиторських послуг. Аудитор погоджується і одночасно продовжує надавати аудиторські послуги (або одночасно займає запропоновану посаду до кінця перевірки).
е) умовні гонорари, що стосуються завдань з надання впевненості.
Коментар . Під умовним гонораром слід розуміти встановлені за згодою сторін ( аудитор та замовник) розміри гонорару аудитора у відсотках в залежності від результату ( наприклад : „економія податків”, знайдених „резервів витрат” , тощо.)
“Загроза власної оцінки” має місце, якщо (1) продукт чи судження у попередньому завданні з надання впевненості або завданні, не пов’язаному з наданням впевненості, треба оцінити повторно, щоб отримати висновки про завдання з надання впевненості; або (2) якщо член групи з надання впевненості раніше був директором, посадовою особою чи працівником, який міг здійснювати прямий і значний вплив на предмет завдання з надання впевненості.
Приклади обставин, які можуть створювати таку загрозу, визначаються, але не обмежуються, таким:
а) член групи з надання впевненості є чи був директором або посадовою особою клієнта з надання впевненості;
б) член групи з надання впевненості є чи був працівником клієнта з надання впевненості та міг здійснювати прямий і значний вплив на предмет завдання з надання впевненості;
в) виконання послуг для клієнта з надання впевненості, які безпосередньо впливають на предмет завдання з надання впевненості;
г) підготовка вихідних даних, які використовували для складання фінансових звітів чи підготовки інших записів, що є предметом завдання з надання впевненості.
Коментар. Загроза власної оцінки виникає у тих випадках, коли аудитору прийдеться перевіряти результати своєї власної діяльності ( коли він займав відповідну посаду або відповідав за певну ділянку) у замовника; коли він надавав консультації (або особисто допомагав) по «створенню» предмету перевірки персоналу замовника (консультував з питань консолідації звітності, впроваджував бухгалтерські програми на ПЕОМ у замовника; надавав замовнику послуги з аутсорсингу бухобліку /від для нього бухоблік та складав звітність/, готував плани інвестицій та розвитку, тощо).
Слід розуміти, що загроза власної оцінки виникає тоді, коли аудитор прямо або опосередковано вимушений перевіряти минулі (попередні аудиту) результати своєї роботи у замовника.
“Загроза захисту” має місце, якщо фірма або член групи з надання впевненості подає чи його можуть сприймати, ніби він подає, позицію чи думку клієнта таким чином, що це може, чи сприймається, ніби може, створити загрозу для об’єктивності. Наприклад, це може бути випадок, коли фірма або член групи з надання впевненості підпорядковували своє судження судженню клієнта.
Приклади обставин, які можуть створювати таку загрозу, визначатися, але не обмежуються, таким:
а) здійснення операцій або рекламування акцій чи інших цінних паперів клієнта;
б) роль адвоката за дорученням клієнта з надання впевненості у судовій справи або при вирішенні спірних питань з третіми сторонами.
Коментар. Хоча чинне законодавство України і дозволяє третім особам виступати за дорученням ( повірений) в судах або у суперечках з третіми сторонам на підставі отриманої довіреності, з точки зору професійної етики представництво клієнта з аудиту аудитором , який його перевіряв або обслуговував, в у суді або у суперечках з фіскальними чи правоохоронними органами, є порушенням професійної етики. Ця загроза виникає тому, що у третіх осіб може виникнути судження про те, що аудитор захищає інтереси замовника перш за все для захисту власних інтересів ( як наслідки своїх послуг).
“Загроза особистих та сімейних стосунків” має місце, якщо завдяки тісним стосункам з клієнтом, посадовими особами чи працівниками, фірма або член групи з надання впевненості занадто співчуває інтересам клієнта.
Коментар. Термін „співчуття” слід розуміти в контексті дій по прямому захисту інтересів клієнта.
Приклади обставин, які можуть створювати таку загрозу, охоплюють, але не обмежуються, таким:
а) член групи з надання впевненості має найближчого родича або близького родича, який є директором або посадовою особою клієнта з надання впевненості;
б) член групи з надання впевненості має найближчого родича або близького родича, який як працівник клієнта з надання впевненості, може справляти прямий та значний вплив на предмет завдання з надання впевненості;
в) колишній партнер фірми є директором або посадовою особою клієнта з надання впевненості чи працівником, який може справляти прямий та значний вплив на предмет завдання з надання впевненості;
г) тривалі стосунки старшого члена групи з надання впевненості з клієнтом з надання впевненості;
ґ) прийняття подарунків та сувенірів, якщо їхня вартість не є явно незначною, від клієнта з надання впевненості, його директорів, посадових осіб чи працівників.
Коментар. В Українській бізнес-практиці, на відміну від державних фіскальних контролерів, не прийнято дарувати аудиторам подарунки. Про те краще відмовитися від придбання продукції замовника по цінам нижче ринкових, отримання преференцій від замовника стосовно його продукції чи послуг, особливо в ході перевірки.
“Загроза тиску” має місце, якщо член групи з надання впевненості утримується від об’єктивних дій чи здійснення професійного судження під загрозами, фактичними чи відчутними, з боку директорів, посадових осіб чи працівників клієнта з надання впевненості.
Приклади обставин, які можуть створювати таку загрозу, визначаються, але не обмежуються, таким:
а) загроза заміни через незгоду зі застосуванням облікового принципу;
б) тиск, щоб неналежно занизити обсяг виконаної роботи для зменшення суми гонорарів.
Коментар. Тиск може бути просто фізичним (прямі чи опосередковані загрози життю або здоров’ю) або економічним ( виставляння умов оплати послуг, гарантування майбутніх замовлень, тощо).
Застережні заходи.
Аудиторська фірма та пересічні виконавці (члени групи з надання впевненості) зобов’язані залишатися незалежними, враховуючи умови, в яких вони здійснюють практику, та наявні застережні заходи для усунення загроз чи зменшення їх до прийнятного рівня.
Ця теза з Кодексу етики досить загальна, особливо термін «прийнятний рівень». МСА та сам Кодекс не вказують, чим виміряти цей рівень та для кого він буде прийнятним.
Характер застережних заходів, яких слід вживати, буде різним за різних обставин. Завжди слід враховувати, що саме розсудлива та поінформована третя сторона, знаючи всю відповідну інформацію, у тому числі застережні заходи, обґрунтовано вважатиме щось неприйнятним у професійних діях або висловлюваннях аудитора. На розгляд застережних заходів впливатимуть такі питання, як значущість загрози, характер завдання з надання впевненості, потенційні користувачі звіту з надання впевненості та структура фірми.
Досить цікаве риторичне питання – а чи треба комусь повідомляти про прийняті застережні заходи і чи не буде це у наступному перешкодою для аудиторського бізнесу.
МСА та Кодекс взагалі класифікують застережні заходи на три широкі категорії:
а) застережні заходи, встановлені професійною організацією, законодавчим чи регулювальним органом;
б) застережні заходи на підприємстві клієнта з надання впевненості;
в) застережні заходи в межах власних систем та процедур фірми.
Аудиторській фірмі (членам групи з надання впевненості) слід відібрати застережні заходи для усунення чи зменшення загроз для незалежності, які не є явно незначними, до прийнятного рівня.
На нашу думку, вибір застережних заходів є результатом професійного судження аудитора ( керівника аудиторської фірми) якій діє в межах існуючого правового поля та етичних і технічних стандартів аудиту. На сьогодні мабуть буде достатнім декларувати наявність у суб’єкта аудиту системи внутрішнього контролю якості професійних послуг та зовнішніх результатів перевірки її ефективності уповноваженим на це суб’єктом (АПУ, професійною організацією, спеціальним фахівцем чи фірмою).
Усі виконавці завдання з надання впевненості або інших аудиторських послуг, у т.ч. і аудиторська фірма, мають бути незалежними від замовника протягом періоду виконання замовлення. Для виконання завдання з надання впевненості цей період починається, коли група з надання впевненості починає виконувати послуги з надання впевненості та закінчується, коли надається висновок з надання впевненості. Якщо очікується, що завдання з надання впевненості буде повторюватися, період виконання завдання закінчується, коли будь-яка сторона повідомляє про закінчення професійних взаємовідносин чи про надання кінцевого висновку з надання впевненості, незалежно від того, що з цього відбувається пізніше.
Більш детально питання загроз професійної незалежності в частині гонорарів та встановлення вартості послуг, кадрової політики, фінансових інтересів, методів усунення цих та інших загроз, розкриті у розділі 8 Кодексу професійної етики та відповідних документах АПУ, яків стосуються організації системи внутрішнього контролю якості за аудиторськими послугами та її зовнішньої перевірки, до яких ми і відсилаємо читача.

ПРИКІНЦЕВІ ПОЛОЖЕННЯ
КОДЕКСУ ПРОФЕСІЙНОЇ ЕТИКИ АУДИТОРА
1. Кодекс професійної етики вступив в силу з урахуванням внесених змін та коментарів з 1 січня 2005 року.
2. Положення цього Кодексу поширюються на всіх аудиторів (аудиторські фірми), які мають сертифікат Аудиторської палати України (свідоцтва про внесення до відповідних Реєстрів) незалежно від того, чи мають вони постійну аудиторську практику, чи ні, незалежно від того, чи є вони членами професійних громадських організацій бухгалтерів та ( або) аудиторів, чи ні.
3. Свідоцтвом про порушення аудиторами ( аудиторськими фірмами) вимог та положень цього Кодексу визнаються : друковані матеріали, аудіо матеріали, заяви громадян, аудиторів, державних органів виконавчої влади, рішення судів, результати моніторингу або перевірки докумнтів.