ПОЗНАВАТЕЛЬНОЕ

Оси и плоскости тела человека - Тело человека состоит из определенных топографических частей и участков, в которых расположены органы, мышцы, сосуды, нервы и т.д.

Отёска стен и прирубка косяков - Когда на доме не достаёт окон и дверей, красивое высокое крыльцо ещё только в воображении, приходится подниматься с улицы в дом по трапу.

Дифференциальные уравнения второго порядка (модель рынка с прогнозируемыми ценами) - В простых моделях рынка спрос и предложение обычно полагают зависящими только от текущей цены на товар.

Тема 4. Учет нематериальных активов (МСФО IAS 38)

1 2 345

В результате изучения данной темы слушатели должны научиться:

• проводить различие между гудвиллом и прочими нематериальными активами, четко знать, когда нематериальный актив является идентифицируемым;

• обсуждать характер и возможные подходы к учету внутренне созданного гудвилла;

• определять критерии первоначального признания и оценки нематериальных

активов (покупных, внутренне созданных, возникающих при объединении компаний), хорошо понимать особенности первоначального признания и оценки нематериальных активов, возникающих в ходе объединения организаций;

• описывать и применять требования МСФО (IAS) 38 к внутренне созданным

активам (четко знать критерии, при соблюдении которых расходы на разработку подлежат признанию в качестве нематериального актива), кроме гудвилла.

• определять особенности последующего учета нематериальных активов с конечным и неопределенным сроком службы.

Введение

Международные стандарты делят все долгосрочные (внеоборотные) активы на два типа: материальные и нематериальные. Материальные активы обладают физической осязаемой сущностью, в противоположность им нематериальные активы либо такой сущностью не обладают вообще, либо эта сущность не является определяющей с точки зрения стоимости таких активов. Например, стоимость программного обеспечения не может быть оценена с точки зрения стоимости дискеты, или другого носителя, на который оно записано. Стоимость (или ценность) нематериальных активов зависит от тех прав или привилегий, которые получает их обладатель.

Нематериальные активы можно также разделить на две категории:

• Идентифицируемые;

• Неидентифицируемые (например, гудвилл).

Несмотря на то, что одним из основных элементов определения активов является их идентифицируемость, гудвилл представляет собой особый специфический вид актива, который на самом деле представляет собой разницу между ценой, уплаченной за приобретенную организацию, и справедливой стоимостью принадлежащих этой организации чистых активов. Из определения очевидно, что гудвилл может появиться в составе активов только при покупке другой организации, а признать гудвилл, созданный самой организацией, не представляется возможным, так как невозможно отделить затраты, связанные с его созданием, от других затрат на развитие бизнеса в целом.

Примерами идентифицируемых нематериальных активов являются патенты, авторские права, перечень заказчиков, торговая марка, и прочие специфические права, которые могут передаваться от владельца владельцу без обязательной передачи относящихся к ним физических активов. Такая характеристика не подходит для определения гудвилла. Как уже отмечалось выше, он не может быть передан кому-либо без продажи других активов и/или целого бизнеса.

В данном разделе мы не будем рассматривать порядок образования и учета гудвилла, так как это является частью учета объединения организаций и регулируется другими стандартами.

Прежде чем мы приступим к более детальному рассмотрению нематериальных активов, хочется отметить, что МСФО (IAS) 38 в новой редакции вступил в действие с 2005 года. Изменение стандарта направлено, прежде всего, на унификацию подхода к учету приобретенных и созданных на предприятии нематериальных активов, а также запрета на амортизацию гудвилла.

К нематериальным активам не относятся:

• Отложенные налоговые активы;

• Арендованные активы, учитываемые в соответствии с МСФО (IAS) 17;

• Инвестиции в финансовые активы;

• Инвестиции в другие предприятия;

• Запасы истощаемых природных ресурсов.

МСФО (IAS) 38 во многом повторяет положения МСФО (IAS) 16, это касается, прежде всего, методов определения первоначальной стоимости, методов последующей оценки, создания и учета резервов по переоценке. Тем не менее, есть существенные особенности, присущие именно нематериальным активам.

С годами роль нематериальных активов в деятельности и успехе организаций в самых различных отраслях становится все более и более важной. Такое изменение обусловлено, прежде всего, преобладанием и опережающим развитием наукоемких отраслей экономики. Однако, практически до последнего времени бухгалтерские стандарты уделяли лишь поверхностное внимание определению и учету подобного рода активов.

В результате сложилась самая разнообразная учетная практика.

Конечно, все согласятся с тем, что срок полезного использования некоторых нематериальных активов определить очень трудно. Тем не менее, необходимость соблюдения принципа соответствия расходов доходам, а также необходимость предоставления информации пользователям отчетности привели к тому, что разработчики стандартов отчетности предложили достаточно жесткие требования к признанию и оценке нематериальных активов.

Признание нематериальных активов

Нематериальный актив - это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Нематериальные активы являются, прежде всего, активами. Это означает, что для того чтобы иметь возможность признать (поставить на учет) такой актив, он дол- жен соответствовать общему определению активов и критериям признания:

•	актив должен быть идентифицируемым;
•	организация должна обладать контролем над этим активом;
•	поток будущих экономических выгод от использования актива должен быть вероятен;

• стоимость актива может быть надежно оценена.

В противном случае затраты относятся на финансовые результаты, как расходы периода.

Идентифицируемость

Для того, чтобы актив был идентифицируемым, он должен:

• быть отделяемым от организации (может быть продан, передан, сдан в аренду и т.д.);

• возникать из юридических или контрактных прав.

Идентифицируемость нематериальных активов является основным качеством, отличающим их от гудвилла. Как уже упоминалось выше, гудвилл представляет собой разницу между ценой, уплаченной за приобретение организации, и справедливой стоимостью ее чистых идентифицируемых активов. Гудвилл нельзя отнести ни к материальным активам, ни к идентифицируемым нематериальным активам. Гудвилл никоим образом нельзя отделить от активов, вместе с которыми он был приобретен. В связи с тем, что гудвилл нельзя отделить и продать, его реальная стоимость регулярно должна пересматриваться. Ранее гудвилл подлежал амортизации.

Для того, чтобы произошло признание нематериального актива в учете (за исключением гудвилла) необходимо определить форму его физического выражения или независимого существования (идентифицируемость) и затраты, к нему относящиеся.

Контроль

Контроль определяется возможностью:

• получения будущих экономических выгод от использования актива;

• ограничения доступа других лиц к получению этих выгод.

В этом смысле, нематериальные активы ничем не отличаются от любых других активов. Как правило, организации регистрируют патенты, авторские права и т.д. именно для того, чтобы облегчить возможность контроля над своими нематериальными активами. Например, патент дает его владельцу эксклюзивное право на использование относящегося к нему продукта или процесса.

Однако нематериальные активы, возникающие в результате владения определенными знаниями; профессиональными навыками, полученными в результате работы или обучения и т.п., не могут быть признаны в качестве активов в балансе, несмотря на очевидные выгоды для компании, так как контроль над ними установить невозможно. Даже если организация затратила значительные средства и усилия для повышения квалификации своих сотрудников, выгоды от этого обучения не подконтрольны организации просто потому, что обученные работники могут уволиться. Таким образом, насколько дорогостоящим бы ни было обучение персонала, все затраты на него должны признаваться расходами в отчете о прибылях и убытках сразу. Другими часто встречающимися примерами затрат, которые не могут капитализироваться, являются: занимаемая доля или ниша рынка; отношения с клиентами и поставщиками; перечень постоянных клиентов (за исключением случаев, когда клиенты связаны юридическими обязательствами).

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки

Процесс создания нематериального актива включает в себя две стадии:

• стадию исследований;

• стадию разработок.

Если организация не может отделить стадию исследования от стадии разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива должны учитываться так, как если бы они были понесены только на стадии исследования, т.е. они не подлежит признанию.

Стадия исследований

Научно-исследовательские разработки (НИР) - это запланированные научные исследования, направленные на получение новых научных или технических знаний.

Примерами научно-исследовательских разработок (НИР) являются:

• деятельность, направленная на получение новых знаний;

• поиск, оценка и окончательный отбор способов применения результатов исследований или других знаний;

• поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

• формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Затраты на исследования должны признаваться в качестве расхода на момент их понесения.

Стадия разработок

Опытно-конструкторские разработки (ОКР) - это применение научных исследований или других знаний к созданию или разработке технологии производства нового или существенно улучшенного материала, устройства, продукта, технологии, системы или услуги до того, как началось их коммерческое производство и использование. Такие разработки не являются сами научными исследованиями.

Примерами опытно-конструкторских разработок (ОКР) является:

• проектирование, конструирование и тестирование образцов и моделей до начала производства;

• проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, в том числе для новой технологии;

• проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки, которая по масштабам не подходит экономически для коммерческого производства;

• проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Таким образом, по определению, ОКР находятся ближе к возможности получения будущих экономических выгод, чем НИР. Следовательно, любые затраты на научные исследования не могут быть признаны в качестве нематериальных активов и должны быть признаны расходами в составе финансовых результатов в том периоде, в котором они были понесены. С другой стороны, ОКР в некоторых ситуациях может сопровождаться вполне осязаемыми выгодами, что дает возможность капитализации таких затрат. В противном случае порядок их учета будет аналогичен учету НИР.

Требуется наличие всех нижеприведенных критериев, для того, чтобы иметь возможность провести капитализацию затрат на ОКР:

• техническая осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;

• намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;

• способность организации использовать нематериальный актив или продать его;

• наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;

• ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива;

• способность надежно оценить затраты относящиеся к нематериальному активу.

Гудвилл

Созданный организацией гудвилл никогда не признается в качестве нематериального актива. Причиной тому является невозможность идентифицировать этот актив или отделить его от других активов организации. Кроме того, его зачастую нелегко контролировать. По тем же причинам и многие другие нематериальные активы, создаваемые организацией для собственных нужд, не могут быть признаны в качестве активов. Важно отметить еще и то, что стоимость такого актива для организации тоже практически невозможно надежно оценить.

Однако, если стоимость актива для организации оценить возможно, то дополнительно необходимо подтверждение намерения организации завершить разработку не- материального актива и возможности коммерческого использования этого актива. Если эти критерии не соблюдены, то актив не признается, а соответствующие затраты признаются расходами в отчете о прибылях и убытках.

Нематериальные активы признаются на балансе по себестоимости, которая равна:

• либо сумме всех прямых затрат на приобретение;

• либо справедливой стоимости другого возмещения.

Последующие затраты, относящиеся к нематериальные активам, уже признанным на балансе, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива.

Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

МСФО (IAS) 38 предусматривает две модели учета последующей оценки нематериальные активов:

• Учет по первоначальной (исторической) стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения (МСФО (IAS) 36);

• Учет по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Прекращение признания нематериальных активов происходит:

• при выбытии;

• когда не ожидается больше никаких экономических выгод;

• когда актив реклассифицирован в актив, готовый для продажи.

Вопросы для самопроверки:

1.Признание нематериальных активов. Идентифицируемость. Контроль. Будущие экономические выгоды.

2.Первоначальная оценка нематериальных активов.

3.Себестоимость внутренне созданного нематериального актива.

4.Внутренне созданные торговые марки, деловая репутация.

5.Последующие затраты.

6.Модели последующего учета нематериального активов. Модель учета по первоначальной стоимости. Модель учета по переоцененной стоимости.

7.Срок полезной службы. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезного использования.

8.Методы амортизации нематериальных активов.

9.Прекращение использования и выбытие нематериальных активов.

1 2 345